آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری 

تاریخ انتشار روزنامه رسمی: ۱۳۹۶/۰۶/۱۴ – تاریخ تصویب: ۱۳۹۶/۰۵/۱۰ – شماره ثبت روزنامه رسمی : ۲۱۱۱۵

رأی شماره۴۳۳ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: بخشنامه شماره ۱۶۷۶۲/۲۷/۳۳۶۸ ـ ۱۳۸۶/۰۲/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر: مطالبه مالیات از اندوخته ها و مانده سودهای ایجادشده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات به لحاظ مغایرت با قانون ابطال می شود\

شماره هـ/۴۵۳/۹۴ ۱۳۹۶/۵/۲۴
بسمه تعالی
جناب آقای جاسبی
مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۴۳۳ مورخ ۱۳۹۶/۵/۱۰ با موضوع:
«بخشنامه شماره ۳۳۶۸/۲۷/۱۶۷۶۲ ـ ۱۳۸۶/۲/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر: مطالبه مالیات از اندوخته ها و مانده سودهای ایجادشده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات به لحاظ مغایرت با قانون ابطال می شود. جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل هیأت عمومی و سرپرست هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین
تاریخ دادنامه : ۱۳۹۶/۵/۱۰ شماره دادنامه: ۴۳۳ کلاسه پرونده : ۴۵۳/۹۴
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی : آقای شاهین شکرالهی
موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۲۱۱/۱۶۷۶۲/ ۳۳۶۸ مورخ ۱۳۸۶/۲/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۳۳۶۸/۲۱۱/۱۶۷۶۲ ـ۳۰ /۱۳۸۶/۲ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«ریاست محترم و قضات عالی مقام هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
باسلام و احترام
به استناد بند ۱ ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲/۳/۲۵ با توجه به دلایل مشروحه ذیل تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۳۳۶۸/۲۱۱/۱۶۷۶۲ ـ ۱۳۸۶/۲/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت آن با مواد ۱۱۵، ۱۴۱، ۱۴۲ و ۱۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷، همچنین بند ۱ رأی شماره ۵۵۸۶/۴/۳۰ ـ ۱۳۷۶/۵/۲۲ شورای عالی مالیاتی و عدم صلاحیت مرجع صادر کننده به حضور تقدیم می گردد.
۱ـ متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
«نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است، لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می گردد:
۱ـ بنا به صراحت ماده ۱۱۵ اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.
۲ـ از آنجا که اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی گردد. بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارائی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود.
ماده ۱۱۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ اشعار می دارد. «مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است. به موجب ماده فوق ارزش دارایی مشمول مالیات شخص حقوقی با کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که قبلاً نسبت به پرداخت مالیات آنها اقدام شده حساب می شود و اشاره ای به اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات نشده است. به عبارت دیگر ماده ۱۱۵ و تبصره های آن اساساً منصرف از موارد معافیت مالیاتی بوده و در واقع این ماده به هیچ وجه دلالتی بر نفی معافیت های مالیاتی، در مورد شرکتهای منحل شده ندارند. از سوی دیگر، عموم و اطلاق موارد معافیت مالیاتی مصرح در آن قانون، حاکی از شمول این موارد نسبت به تمامی اشخاص حقوقی، اعم از موجود و منحل شده می باشد. در این خصوص خاطر نشان می سازد، بنابر تصریح قانونگذار برخی از سودهای حاصل از فعالیت های اشخاص حقوقی (بر اساس اهداف مورد نظر مقنن در منبع استحصال سود) از پرداخت مالیات معاف گردیده اند از جمله: «سود متعلق به سپرده های مختلف نزد بانکهای ایرانی، به موجب بند ۲ ماده ۱۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم.
سود حاصل از درآمد صادرات کالاهای صنعتی و غیرنفتی، به موجب ماده ۱۴۱ قانون مالیاتهای مستقیم و بند ب ماده۱۰۴ قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی و اجتماعی و فرهنگی.
سود حاصل از درآمد تولید فرش دستباف، به موجب ماده۱۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم.
بر اساس رویه های قانونی و به لحاظ رعایت اصل عدالت مالیاتی، سودهایی که به حکم صریح قانونی در منبع استحصال از پرداخت مالیات معاف شده اند به هیچ وجه نباید مشمول مالیات باشد چرا که در این صورت غرض قانونگذار در برقراری معافیتهای قانونی مالیاتی برآورده نخواهد شد. مضافاً اینکه براساس اصل ۵۱ و ۷۳ قانون اساسی به ترتیب آمده «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف به موجب قانون مشخص می شود و «شرح و تفسیر قوانین عادی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است… .
این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با تفسیری عاری از استدلال محکم و قوی و در حالی که ماده ۱۱۵ قانون مارالذکر، منصرف از تعیین حکم در خصوص معافیتهای مالیاتی است، اقدام به استنتاج نادرست مفهوم مخالف از این ماده و در نتیجه نقض مواد دیگرآن قانون نموده و به موجب بند ۲ بخشنامه فوق الذکر، سودهایی که طبق مواد مورد اشاره، مشمول معافیت مالیاتی بوده اند را مشمول مالیات تلقی نموده است. این نکته در بند ۲ بخشنامه و با عبارت «اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت شده تلقی نمی گردد. بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود. درج گردیده است که این عبارت برخلاف نص ماده ۱۱۵ قانون مالیاتهای مستقیم و با تضییق دایره شمول مواد ۱۴۱، ۱۴۴ و ۱۴۵ آن قانون و همچنین بند ۱ رأی شماره ۵۵۸۶/۴/۳۰ ـ ۱۳۷۶/۵/۲۲ شورای عالی مالیاتی، موجبات نقض مقررات موضوعه و تضییع حقوق مؤدیان را فراهم آورده است و ابطال آن مورد استدعاست.
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
« شماره: ۳۳۶۸/۲۱۱/۱۶۷۶۲ تاریخ : ۱۳۸۶/۲/۳
اداره کل امور مالیاتی استان
شورای عالی مالیاتی
سازمان امور اقتصادی و دارایی استان
هیأت عالی انتظامی مالیاتی
اداره کل دادستانی انتظامی مالیاتی
دفتر جامعه حسابداران رسمی ایران
دبیرخانه هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر سازمان حسابرسی
مجله مالیات
نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است. لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می گردد:
۱ـ بنا به صراحت ماده ۱۱۵ اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.
۲ـ از آنجا که اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شوده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی گردد.
بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود.
در پاسخ به شکایت، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۳۴۴۱/د ـ ۱۳۹۴/۷/۱ توضیح داده است که:
« جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
احتراماً درباره پرونده کلاسه ۴۵۳/۹۴ موضوع شکایت آقای شاهین شکرالهی به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۳۳۶۸/۲۱۱/۱۶۷۶۲ ـ ۱۳۸۶/۲/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور، راجع به عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیاتی اشخاص حقوقی، به استحضار می رساند:
مطابق حکم صریح ماده ۱۱۵ قانون مالیاتهای مستقیم، اندوخته ها و مانده سودهایی قابل کسر از ارزش داراییهای شخص حقوقی هستند که مالیات آنها قبلاً پرداخت گردیده است. بنابراین اندوخته ها و سودهای حاصل از منابع معاف به لحاظ این که بابت آنها مالیاتی پرداخت نشده است مشمول حکم مذکور نمی شود و از این جهت بر خلاف ادعای شاکی، بخشنامه مذکور وفق قوانین و مقررات مالیاتی و در چارچوب صلاحیت قانونی صادر گردیده است.
با عنایت به مراتب فوق و با استناد به نامه شماره ۲۳۲/۱۹۷۸۴/د ـ ۱۳۶۴/۶/۷ که مقرر می دارد: «با توجه به اینکه بابت اندوخته و سودهای معاف، قبلاً مالیاتی پرداخت نشده است لذا در اجرای مقررات ماده ۱۱۵ قانون مالیاتهای مستقیم، قابل کسر از ارزش دارایی ها نخواهد بود…. و نظر به عدم نقض و تجاوز به قوانین و عدم خروج از صلاحیتهای ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور و عدم تضییع حقوق مؤدیان مالیاتی، باتوجه به ماده (۱۲) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید.
در پایان، خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۵/۱۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی
در ماده ۱۱۵ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است. نظر به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده برای اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات، مالیات مطالبه شود، مغایر ماده ۱۱۵ قانون یاد شده است و بخشنامه مذکور مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی